Ca urmare a unei decizii adoptate de Curtea de Justitie a Uniunii Europene, in anumite conditii, operatiunile de leasing sunt considerare livrari de bunuri din perspectiva TVA si nu prestari de servicii. Reprezentantii Deloitte avertizeaza ca modificarea tratamentului TVA va avea un impact semnificativ in cash flow-ul companiilor de leasing financiar, plus o sarcina suplimentara pentru clienti prin prisma platii unui avans mai mare.

In sedinta de Guvern din data de 12 iunie 2019, s-a luat nota de propunerea de modificare a Codului fiscal in vederea alinierii legislatiei nationale in conformitate cu decizia Curtii de Justitie a Uniunii Europene (CJUE) in cauza C-164/16 Mercedes-Benz, potrivit careia operatiunile de leasing financiar reprezinta livrari de bunuri.

Prin memorandumul prezentat la momentul respectiv, Ministerul Finantelor Publice a propus Guvernului modificarea legislatiei nationale de TVA in vederea calificarii operatiunilor de leasing financiar drept livrari de bunuri.
Aceasta masura este rezultatul deciziei in cauza C-164/16 Mercedes Benz UK din data de 4 octombrie 2017 a Curtii de Justitie a Uniunii Europene (CJUE), potrivit careia, in anumite conditii, operatiunile de leasing sunt considerare livrari de bunuri din perspectiva TVA si nu prestari de servicii, decizie cu care legislatia nationala in materie vine in contradictie.

Potrivit reprezentantilor Deloitte, modificarea a fost propusa cu scopul de a evita o potentiala declansare a procedurii de infringement impotriva Romaniei pentru nerespectarea legislatiei TVA comunitare si luand in considerare faptul ca celelalte state membre din UE deja aplica principiile enuntate de Curte in cazul Mercedes-Benz (implementate prin legislatiile nationale). 

Decizia CJUE

In cauza adusa in fata CJUE, Mercedes Benz UK ofera trei tipuri de contracte pentru finantarea utilizarii autovehiculelor:  
- un contract de inchiriere standard denumit „Leasing”, care exclude explicit transferul de proprietate si stabileste un kilometraj maxim pe care utilizatorul il poate folosi (fara penalizari). Acest contract este tratat ca o prestare de servicii (necontestata de autoritati);  
- un contract de „inchiriere – Cumparare”, stipuland un transfer de proprietate (in teorie optional) si o suma a ratelor lunare aproximativ egala cu valoarea de vanzare a bunului (inclusiv costul de finantare), o suma modica fiind platita la finalul contractului („tariful pentru optiune”). Acest contract este tratat ca o livrare de bunuri (necontestata de autoritati);  
- un contract de leasing cu optiune de cumparare denumit „Agility”, stipuland un transfer de proprietate (optional), ratele lunare fiind mai mici decat in cazul contractului de „inchiriere-Cumparare”, iar valoarea „tarifului pentru optiune” fiind semnificativ mai mare (estimativ 40% din pretul de vanzare al bunului). Aproximativ jumatate din utilizatori opteaza pentru cumpararea bunului. In acest caz, autoritatile fiscale din Marea Britanie au avut o interpretare diferita de cea a Mercedes Benz (care considera acest contract prestare de servicii) astfel ca speta in cauza a ajuns la CJUE. 

In consecinta, CJUE a fost nevoita sa se pronunte cu privire la interpretarea sintagmei „contract de inchiriere a bunurilor care prevede ca, in conditii normale, dreptul de proprietate este dobandit cel mai tarziu la plata ultimei rate reprezinta o livrare de bunuri” prevazuta de art. 14 alin. (2) lit. b) din Directiva de TVA in cauza Mercedes Benz UK. 

Curtea a concluzionat ca pentru a considera un astfel de contract livrare de bunuri este necesar ca: 
1) Respectivul contract sa contina o clauza expresa privind transferul dreptului de proprietate (mai exact dobandirea proprietatii) - conditie considerata indeplinita, spre exemplu, in cazul existentei unei optiuni de cumparare;
2) Din clauzele contractului, in mod obiectiv si la momentul semnarii acestuia, sa reiasa in mod evident ca proprietatea bunului are vocatia de a fi dobandita automat de locatar daca executarea contractului isi urmeaza cursul normal pana la expirarea acestuia. Un astfel de caz rezulta atunci cand – chiar in prezenta unei „optiuni” de cumparare (facultativa din punct de vedere formal) – ar rezulta ca achizitia bunului reprezinta, conform conditiilor financiare ale contractului singura optiune economic rationala (spre exemplu, daca la data exercitarii optiunii valoarea ratelor platite este aproximativ egala cu valoarea de piata a bunului, inclusiv costul finantarii acestuia). 

Prin urmare, in anumite conditii, contractele de leasing avand ca obiect transmiterea folosintei bunurilor reprezinta livrare de bunuri (cu plata in rate) din punct de vedere al TVA. 

Implicatii pentru Romania 

In prezent, legislatia fiscala din Romania califica in mod expres toate operatiunile de leasing drept prestari de servicii, TVA aferenta fiind datorata in mod esalonat la fiecare data prevazuta in contract pentru plata fiecarei rate pe intreaga durata a contractului.

Doar la sfarsitul perioadei de leasing, in functie de optiunea utilizatorului, daca dreptul de proprietate asupra bunului este transferat acestuia, operatiunea este considerata livrare de bunuri, baza de impozitare a TVA fiind reprezentata de valoarea la care se face transferul.

De altfel, legislatia nationala distinge intre operatiunile de leasing (care sunt considerate prestari de servicii) si livrarile de bunuri cu plata in rate, stabilind pentru aceste tranzactii momente diferite la care apare obligatia de plata a TVA.

„In cazul modificarii legislatiei in sensul calificarii operatiunilor de leasing financiar drept livrari de bunuri (cu conditia ca tranzactiile sa indeplineasca criteriile CJUE), companiile care desfasoara operatiuni de leasing financiar vor avea obligatia de a colecta si de a plati la bugetul de stat TVA aferenta contravalorii integrale a bunului care face obiectul contractului de la data punerii bunului la dispozitia utilizatorului. Acest lucru va reprezenta un impact semnificativ in cash flow-ul acestora plus o sarcina suplimentara pentru clienti prin prisma platii unui avans mai mare”, arata reprezentantii Deloitte.

Potrivit acestora, memorandumul supus atentiei Guvernului nu cuprinde, din pacate, si problematica schimbarii legislatiei din perspectiva contractelor de leasing financiar in curs, respectiv propuneri de masuri tranzitorii, astfel incat activitatea companiilor de leasing sa fie cat mai putin afectata. 

„Din perspectiva noastra, varianta cu cele mai putine implicatii ar fi ca pentru contractele in curs la data modificarii legii sa fie mentinut tratamentul de TVA de la momentul semnarii (leasingul ca prestare de serviciu)”, considera reprezentantii Deloitte.

Acestia mentioneaza ca, in masura in care va fi decisa alinierea legislatiei nationale la cea comunitara privind operatiunile de leasing, companiile din acest sector vor fi nevoite sa isi analizeze in detaliu tipurile de contracte si, in functie de caracteristicile fiecaruia, sa decida daca se clasifica drept livrari de bunuri cu plata in rate sau ca prestari de servicii (in baza liniilor directoare emise de CJUE). 

Efecte retroactive 

Una dinte mentiunile memorandumului o reprezinta posibilitatea contribuabililor de a se prevala in fata autoritatii fiscale de principiile enuntate in deciziile CJUE in vederea repararii unui prejudiciu.

„In acest sens, dorim sa adaugam ca efectul invers nu este posibil. Mai exact, in cazul unui control fiscal, inspectorii fiscali nu ar putea re-clasifica tratamentul de TVA aplicat de companiile de leasing pentru perioada analizata, intrucat un stat membru nu se poate prevala de propria implementare diferita in legislatia nationala a unor prevederi de drept comunitar impotriva contribuabilului, cu alte cuvinte de mentiunea suplimentara implementata in legislatia romaneasca conform careia leasingul financiar reprezinta o prestare de servicii”, conchid specialistii Deloitte.